O Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) sobre os ganhos de capital decorrentes de quantias recebidas em contas de escrow account.

O escrow account decorre de uma prática negocial com origem em países de common law, pela qual um comprador, enquanto devedor de um preço, deposita o montante devido perante um terceiro, isto é, um depositário escrow (por exemplo, instituição financeira), determinando contratualmente as hipóteses em que a quantia depositada (ou parte dela) deverá ser entregue ao vendedor ou restituída ao comprador[1].

O uso de escrow account, por meio de contratos de depósito em conta garantia (também denominados depósitos bancários fiduciários caucionados), é frequente nos contratos de compra e venda de participações societárias, sobretudo em situações em que há uma grande quantidade de vendedores ou quando o risco de crédito é alto[2].

Ademais, tais contratos são bastante utilizados em situações nas quais o comprador tenta se precaver da materialização de eventuais contingências da sociedade adquirida, estabelecendo contratualmente que o montante a elas relativo não será entregue ao vendedor, mas restituída ao comprador para que este adimple tais obrigações.

Como consequência da utilização do escrow account, resta saber como se dá a tributação do IRPF para o vendedor no que toca à parcela do preço depositada em garantia.

Os ganhos de capital integram o rendimento da pessoa física, sendo passíveis de tributação pelo IRPF nos termos do artigo 3°, parágrafo 2°, da Lei 7.713/88[3].

No que tange ao momento sobre o qual o Imposto de Renda é devido, cumpre ressaltar que o artigo 43 do Código Tributário Nacional estabelece que seu fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza[4].

Todavia, no caso do IRPF, o artigo 2° da Lei 7.713/88 determina ainda que ele será devido à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos, o que indicaria que a tributação da pessoa física segue o regime de caixa[5].

Nessa linha, o artigo 21 da Lei 7.713/88 prevê que, nas alienações a prazo, o ganho de capital será tributado à medida do recebimento das parcelas[6], disposição que é seguida no artigo 31 da Instrução Normativa SRF 84/01[7].

Diferente é a situação em que os valores são recebidos pelo vendedor a título de reajuste, hipótese na qual o artigo 19, parágrafo 1°, da Instrução Normativa SRF 84/01 dispõe que eles não compõem o valor da alienação e devem ser tributados como juros, à medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatório[8].

Como exemplo de valores a título de reajuste, a norma se refere a juros e a reajuste de parcelas. Vale notar que a tributação de tal reajuste acaba sendo de acordo com a tabela progressiva do IRPF, cuja alíquota máxima é de 27,5%.

Assim, de acordo inclusive com entendimento manifestado pela Receita Federal nas Perguntas e Resposta do IRPF, a tributação dependerá da predeterminação ou não do preço no momento da alienação da participação societária[9].

Desse modo, segundo o referido entendimento, a identificação ou não do preço da operação no momento da alienação será determinante para definir a forma de tributação pelo IRPF. A título de exemplo, a tributação do reajuste do preço se dá mediante recolhimento mensal obrigatório no caso em que a determinação do valor das prestações e do preço depende do faturamento futuro da empresa adquirida, ou seja, quando é feito o uso da cláusula de earn out, pela qual o preço será aumentado na medida do melhor desempenho da “empresa” vendida.

Por sua vez, quando a cláusula variável do preço de venda de uma “empresa” dispuser que o vendedor fará jus à parcela do preço previamente depositada em uma escrow account a partir do cumprimento de determinadas condições, a tributação de tal montante será feita na sistemática do ganho de capital.

O momento de tributação do ganho de capital de parcela do preço de venda depositada em escrow account já foi objeto inclusive da Solução de Consulta 58/2013 do Cosit, na qual se estabeleceu que o IRPF somente incide quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico[10].

O tema da tributação pelo IRPF dos montantes depositados em escrow account já foi analisado em alguns acórdãos do Carf.

No Acórdão 2202-002.859[11], foi negado, por unanimidade de votos, provimento ao recurso de ofício para confirmar o entendimento da DRJ no sentido de que o tratamento tributário a ser dispensado ao escrow account é aquele do ganho de capital das alienações a prazo, de forma que somente incidirá o IRPF quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico.

Na mesma linha, no Acórdão 2301-005.377[12], entendeu-se, por unanimidade de votos, que os valores decorrentes da alienação de bens e direitos depositados em escrow account serão tributados quando ocorrer a efetiva aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica pelo alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico. Todavia, no caso concreto, identificou-se que as autoridades fiscais já haviam segregado os montantes recebidos a título de preço predeterminado e de juros, de forma que os montantes de juros foram tributados como reajustes do preço segundo o regime do recolhimento mensal obrigatório nos termos do artigo 31 da Instrução Normativa SRF 84/01.

No Acórdão 2402-006.601[13], entendeu-se, por voto de qualidade, que os montantes recebidos após o cumprimento do escrow account são tributados na sistemática do ganho de capital, bem como que houve comprovação, no caso concreto, de aquisição de disponibilidade econômica das parcelas entregues ao alienante e remanescentes do contrato de escrow account, de modo que não há que se falar em vício material do lançamento.

No Acórdão 2301-005.754[14], entendeu-se, por unanimidade de votos, que os valores depositados em escrow account, destinados a cobrir garantias estabelecidas em contrato de compra e venda, não integram o ganho de capital da pessoa física, enquanto não cumpridas as condições contratuais com o consequente recebimento de tais valores pelo alienante.

Nos acórdãos 2402-006.869[15] e 2402-006.870[16], entendeu-se, por maioria de votos, que a parcela do valor da operação de alienação de participação societária auferida a título de escrow account será tributada na sistemática do ganho de capital, mas tão somente na medida em que houver a aquisição da disponibilidade da renda pelo alienante.

Diante do exposto, verifica-se que os precedentes do Carf têm sido no sentido de que as quantias depositadas em escrow account serão tributadas segundo o regime do ganho de capital, no entanto, tal tributação somente se torna possível com a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica pelo vendedor, o que se dá, no caso da pessoa física, quando do recebimento pelo alienante dos montantes depositados após o cumprimento de todas as condições pactuadas contratualmente.

*Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

[1] ANTUNES, João Tiago Morais. Do Contrato de Depósito Escrow. Coimbra: Almedina, 2007. pp. 192-193.

[2] BUSCHINELLI, Gabriel Saad Kik. Compra e Venda de Participações Societárias de Controle. São Paulo: Quartier Latin: 2018.pp. 235-236.

[3] Lei 7.713/88: “Art. 3° O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9° a 14 desta Lei. (...)

§ 2° Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.

§ 3° Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins”.

[4] Código Tributário Nacional: “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:I

- de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.

[5] Lei 7.713/88: “Art. 2° O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos”.

[6] Lei 7.713/88: “Art. 21. Nas alienações a prazo, o ganho de capital será tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver”.

[7] Instrução Normativa SRF 84/01: “Art. 31. Nas alienações a prazo, o ganho de capital é apurado como se a venda fosse efetuada à vista e o imposto é pago periodicamente, na proporção da parcela do preço recebida, até o último dia útil do mês subseqüente ao do recebimento.

Parágrafo único. O imposto devido, relativo a cada parcela recebida, é apurado aplicando-se:

I - o percentual resultante da relação entre o ganho de capital total e valor total da alienação sobre o valor da parcela recebida;

II - a alíquota de quinze por cento sobre o valor apurado na forma do inciso I”.

[8] Instrução Normativa SRF 84/01: “Art. 19. Considera-se valor de alienação: (...)

§ 3° Os valores recebidos a título de reajuste, no caso de pagamento parcelado, qualquer que seja sua designação, a exemplo de juros e reajuste de parcelas, não compõem o valor de alienação, devendo ser tributados à medida de seu recebimento, na fonte ou mediante o recolhimento mensal obrigatório (Carnê-Leão), quando a alienação for para pessoa jurídica ou para pessoa física, respectivamente, e na Declaração de Ajuste Anual”.

[9] Perguntas e Respostas - IRPF 2019: “567 - Como devem ser tributados os resultados obtidos em alienações de participações societárias quando o preço não pode ser predeterminado?

Quando não houver valor determinado, por impossibilidade absoluta de quantificá-lo de imediato (ex.: a determinação do valor das prestações e do preço depende do faturamento futuro da empresa adquirida, no curso do período do pagamento das parcelas contratadas), o ganho de capital deve ser tributado na medida em que o preço for determinado e as parcelas forem pagas.

Não obstante ser indeterminado o preço de alienação, toma-se como data de alienação a da concretização da operação ou a data em que foi cumprida a cláusula preestabelecida nos atos contratados sob condição suspensiva.

Contudo, alerte-se que o tratamento descrito deve ser comprovado pelas partes contratantes sempre que a autoridade lançadora assim o determinar.

(PMF n° 454, de 1977; PMF n° 227, de 1980)”.

[10] Solução de Consulta 58/2013 do Cosit: “ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF

Ganho de capital. “Escrow account”. Tributação.

Somente haverá a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, decorrente da alienação de bens e direitos, no tocante a rendimentos depositados em “escrow account” (conta-garantia), quando ocorrer a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica destes para o alienante, após realizadas as condições a que estiver subordinado o negócio jurídico.

Dispositivos Legais: Lei n° 5.172, de 1966 (CTN), arts. 43 e 114 a 117; Lei n° 10.406, de 2002 (Código Civil), arts. 121, 125 e 126; Decreto n° 3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 117, § 2°; 123, § 6°, e 140, § 1°; Instrução Normativa SRF n° 84, de 2001, arts. 19, § 3°, e 31”.

[11] Julgado em 5/11/2014. Conselheiro relator Marco Aurélio de Oliveira Barbosa.

[12] Julgado em 3/7/2018. Conselheiro relator Alexandre Evaristo Pinto e conselheiro redator designado João Mauricio Vital.

[13] Julgado em 13/9/2018. Conselheiro relator Luís Henrique Dias Lima.

[14] Julgado em 8/11/2018. Conselheiro relator Antonio Sávio Nastureles.

[15] Julgado em 16/1/2019. Conselheiro relator Mauricio Nogueira Righetti e conselheiro redator designado João Victor Ribeiro Aldinucci.

Fonte: Revista Consultor Jurídico