A inconstitucionalidade do art. 331 da LC 214/2025: O excesso sancionatório no IBS/CBS decorrente da punição duplicada pela mesma conduta

I – EXPOSIÇÃO DA MATÉRIA

A Lei Complementar nº 214/2025, ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS), promoveu profunda reorganização do sistema tributário brasileiro.

Entretanto, no campo do direito sancionatório tributário, especialmente no que se refere à fiscalização e à aplicação de penalidades, a nova legislação incorreu em grave distorção constitucional, cujo epicentro encontra-se no art. 331 da citada LC 214/2025.

Esse dispositivo dispõe o seguinte:

“Art. 331. A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão objeto de autos de infração distintos para cada tributo ou penalidade.

Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito tributário.”

O art.331 supra estabelece o princípio da autonomia e individualização dos autos de infração, lavrados por infrações à legislação tributária.

Assim, a cobrança do tributo devido, juntamente com a multa punitiva (crédito tributário, nos termos do artigo), deve ser formalizada em auto de infração, bem como a cobrança de multa autônoma ou isolada, por descumprimento de obrigação tributária acessória, com repercussão na falta de recolhimento do tributo, que também deve ser feita por meio de um outro auto de infração, decorrente de descumprimento de deveres instrumentais.

Embora aparentemente neutra, essa regra, quando aplicada a hipóteses concretas típicas da atividade fiscal, revela-se materialmente inconstitucional, por violar os princípios da proporcionalidade, da vedação ao bis in idem material e da proibição de sanções excessivas ou confiscatórias.

É o que demonstraremos a seguir.

II – UM EXEMPLO HIPOTÉTICO: UMA ÚNICA CONDUTA PRATICADA, DUAS PUNIÇÕES

Para melhor esclarecer a questão posta neste artigo, consideremos o seguinte exemplo concreto: determinado contribuinte do IBS/CBS pratica uma operação de fornecimento de bens a consumidor final e emite a correspondente nota fiscal eletrônica (NF-e), destacando o IBS e a CBS devidos na operação.

Todavia, esse contribuinte deixou de escriturar a NF-e no livro Registro de Saídas de sua Escrituração Fiscal Digital.

Tem-se, portanto, uma única conduta nuclear: a omissão da escrituração do documento fiscal. Dessa conduta decorre, como efeito necessário, o não recolhimento do tributo.

Entretanto, à luz do art. 331 da LC 214/2025, tanto a Receita Federal do Brasil (RFB) como o Comitê Gestor do IBS estariam autorizados a:

• lavrar auto de infração exigindo IBS/CBS e a correspondente multa punitiva (crédito tributário); e
• lavrar outro auto de infração para aplicar multa isolada pelo descumprimento da obrigação acessória, relativa à falta de escrituração da NF-e no livro Registro de Saídas.

A consequência é inequívoca: duas multas para a mesma situação fática, ainda que formalmente qualificadas como infrações distintas.

III – RUPTURA DE UMA TRADIÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO SANCIONADOR

Historicamente, a legislação do ICMS dos Estados e do Distrito Federal – imposto que será substituído pelo IBS – sempre determinou a lavratura de um único auto de infração, quando da falta de escrituração de NF-e que acoberta uma operação tributada pelo imposto estadual, exigindo o ICMS devido na operação e a multa punitiva, geralmente equivalente a 100% (cem por cento) do valor do imposto não recolhido.

Vejamos o exemplo da Lei do ICMS/CE (Lei nº 18.665/2023):

“Art. 177. As infrações à legislação do ICMS sujeitam o infrator às seguintes penalidades, sem prejuízo do pagamento do imposto, quando for o caso:

I – com relação ao recolhimento do imposto:

(...)

c) falta de recolhimento do imposto, no todo ou em parte, inclusive o devido por substituição tributária ou de acordo com regime de tributação monofásica, na forma e nos prazos regulamentares, em todos os casos não compreendidos nas alíneas “d” e “e” deste inciso: multa equivalente a 1 (uma) vez o valor do imposto;

(...).”

De lembrar que, em relação ao descumprimento da obrigação tributária acessória decorrente da falta de escrituração da NF-e, no exemplo acima, a Lei do ICMS/CE “considerou suficiente” a aplicação tão somente da multa punitiva, não exigindo a lavratura de um segundo auto de infração, desta feita para exigir a multa autônoma ou isolada, relativa ao descumprimento de obrigação tributária acessória.

Esse posicionamento adotado historicamente pelas Leis do ICMS dos Estados sempre diferenciou “infração material”, relativa ao descumprimento da obrigação tributária principal (tributo), da “infração formal”, relativa ao descumprimento de obrigações tributárias acessórias.

É assim, posto que, quando a infração formal constitui o meio necessário para a infração material, sempre prevaleceu a lógica da absorção da infração acessória pela principal, com aplicação de uma única penalidade, eventualmente “agravada” por envolver o descumprimento da obrigação tributária principal.

Essa solução não era fruto de “benevolência legislativa”, mas de coerência dogmática, ancorada em dois pilares clássicos:

• o princípio da consunção, segundo o qual a infração meio é absorvida pela infração fim;
• o princípio da proporcionalidade, que impede a fragmentação artificial de uma mesma conduta para fins sancionatórios.

Nessa linha de raciocínio, é fácil concluirmos que o art. 331 da LC 214/2025 rompe deliberadamente com essa tradição, sem estabelecer qualquer cláusula de contenção, teto global ou critério de absorção.

IV – AGRAVAMENTO DO PROBLEMA PELAS RECENTES JURISPRUDÊNCIAS DO STF: TEMAS 487 E 863 DE REPERCUSSÃO GERAL

A situação ora apresentada torna-se ainda mais grave quando se considera a orientação atual do Supremo Tribunal Federal (STF) quanto aos limites das multas tributárias.

De um lado, o STF consolidou entendimento de que a multa punitiva vinculada ao tributo não pode ultrapassar 100% do valor do tributo devido (ou 150% em caso de reincidência), sob pena de efeito confiscatório, conforme julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 736.090 (Tema 863, de Repercussão Geral).

De outro, paradoxalmente, ao tratar de multas por descumprimento de obrigação tributária acessória, a Corte Suprema passou a admitir como parâmetro máximo o percentual de até 20% (vinte por cento) do valor da operação, ou 30% (trinta por cento) em caso de agravantes, como reincidência, fraude, dolo ou má-fé, mesmo quando nenhum tributo é exigível, conforme julgamento do RE nº 640.452 (Tema 487, de Repercussão Geral).

De ressaltar, segundo determinação do STF, que esses limites não se aplicam a multas de natureza predominantemente administrativa, como as infrações aduaneiras ou, em relação ao IBS/CBS, a infração relativa a não inscrição no cadastro com identificação única de que trata o art. 59 da Lei Complementar 214/2025, cuja multa é de 10 (dez) UPF, prevista no inciso I, ou à infração referente a não comunicação à Administração Tributária sobre a venda ou a transferência de estabelecimento e o encerramento ou a paralisação temporária de atividades, na forma e nos prazos estabelecidos na legislação tributária, cuja multa é também 10 (dez) UPF, prevista no inciso III, ambos do caput do art. 341-G LC 214/2025, acrescentado pelo PLP 108/2025. A sigla UPC se refere à Unidade Padrão Fiscal dos Tributos sobre Bens e Serviços, equivalente, atualmente, a R$ 200,00 (duzentos reais).

Aplicada ao que determina o art. 331 em debate, essa jurisprudência do STF produz um resultado aberrante: a multa isolada pela falta de escrituração pode ser superior à multa punitiva aplicada pelo não recolhimento do tributo, embora esta última represente dano direto ao erário e aquela apenas infração de natureza instrumental.

A conclusão inevitável é a de que se cria, assim, um sistema em que o meio é punido mais severamente que o fim, em flagrante inversão da lógica do art. 113, § 3.º, do CTN, que sempre tratou a obrigação acessória como instrumento auxiliar da obrigação principal.

V – VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE E AO NON BIS IN IDEM MATERIAL

A nosso sentir, muito embora não podemos falar de mero bis in idem formal, a questão é mais profunda, pois envolve, aqui, o bis in idem material, posto haver uma única conduta relevante, um único desvalor jurídico essencial e, mesmo assim, se aplica uma dupla punição, sob rótulos normativos distintos.

A jurisprudência constitucional admite sanções múltiplas apenas quando há autonomia real das condutas, o que não ocorre quando a infração acessória é condição lógica e necessária da infração material, relativa à obrigação tributária principal.

Além disso, o somatório das penalidades, ainda que cada uma, isoladamente, se situe dentro de parâmetros aceitos pelo STF, pode produzir efeito confiscatório indireto, vedado pelo art. 150, inciso IV, da Constituição Federal.

VI – O RELEVANTE PAPEL DOS REPRESENTANTES DO POVO BRASILEIRO: O EXEMPLO DA MAGNA CARTA INGLESA

A Magna Carta inglesa, imposta ao Rei João Sem Terra pelos barões feudais, não foi um documento democrático nos moldes modernos, mas inaugurou um princípio civilizatório essencial: “nenhuma exação, taxa ou sanção poderia ser imposta arbitrariamente pelo soberano, sem o consentimento dos representados”.

O famoso princípio do no taxation without representation nasce justamente desse contexto. Os proprietários de terras não buscavam aumentar o poder do Estado, mas conter o arbítrio fiscal e sancionatório do rei.

O Parlamento inglês surge, portanto, como um instrumento de contenção do poder estatal, uma instância de proteção contra abusos fiscais e punitivos e uma garantia de que a tributação e as sanções seriam excepcionais, proporcionais e justificadas.

Em síntese, a representação política nasce para limitar o poder de punir e tributar, não para ampliá-lo contra os representados.

O art. 331 da LC 214/2025, ao permitir a aplicação de multa em dobro em razão de uma mesma conduta, representa uma inversão completa do papel histórico do Parlamento.

Na prática, o dispositivo autoriza um bis in idem sancionatório, rompe com a lógica de que uma infração corresponde a uma sanção, transforma o sistema tributário em instrumento arrecadatório-punitivo, e não de conformação de condutas.

Ou seja, o legislador não atua como freio ao poder fiscal, mas como seu multiplicador.

E aqui reside o equívoco central dos representantes do povo brasileiros, quando da votação e aprovação do já famoso art. 331 da LC 214/2025: eles não atuaram como representantes dos contribuintes e nem dos consumidores em geral, os quais, na verdade, assumem o ônus pelo pagamento dos tributos de consumo.

De lembrar que, em relação ao consumo, não existe qualquer distinção entre os consumidores das classes rica, média ou pobre: todos pagam a conta.

Até mesmo um morador de rua, pessoa extremamente vulnerável, arca com o ônus pelo pagamento do IBS, CBS e até do Imposto Seletivo, quando adquirir um refrigerante da marca Coca-Cola, por exemplo.

Nessa linha de raciocínio, podemos afirmar que esses “representantes” agem, na verdade, como como representantes dos interesses arrecadatórios do próprio Estado.

Diferentemente dos barões ingleses de 1215, que resistiram à sanha fiscal do soberano e impuseram limites à cobrança excessiva, os parlamentares brasileiros, pelo menos em sua maioria, legitimaram a duplicação da punição, normalizaram o excesso sancionatório e, o mais grave, institucionalizaram o abuso, agora com roupagem legal.

Trata-se de um verdadeiro desvio da função representativa.

Portanto, o art. 331 da LC 214/2025 colide frontalmente com princípios que são herdeiros diretos da Magna Carta, entre eles:

• vedação ao bis in idem;
• proporcionalidade das sanções;
• razoabilidade em relação à conduta praticada;
• devido processo legal substantivo;
• capacidade contributiva, em sua dimensão sancionatória;
• Estado de Direito como limite ao poder punitivo.

A Magna Carta não apenas inspirou a legalidade tributária, mas também a ideia de que “o poder de punir do Estado deve ser excepcional, contido e justificado, nunca cumulativo e automático”.

Enquanto a Magna Carta marcou o momento histórico em que os representados disseram ao soberano: “até aqui e não além”, o art. 331 da LC 214/2025 simboliza exatamente o oposto: “pode punir duas vezes, desde que esteja na lei”.

Os representantes do povo brasileiro, ao aprovarem esse dispositivo, não honraram o papel histórico da representação política, mas reproduziram a lógica absolutista que a Magna Carta justamente buscou superar.

Lamentavelmente, o Parlamento Brasileiro, que nasceu para conter o arbítrio fiscal, passou a ser seu principal legitimador.

VII – INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 331 DA LC 214/2025 E A NECESSIDADE DE CONTENÇÃO – PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA

A aplicação literal do art. 331 da LC 214/2025, ao admitir a incidência cumulativa de multas sobre uma mesma conduta, conduz a um resultado normativamente desproporcional, pois permite que o mesmo fato infracional gere mais de uma sanção punitiva, sem incremento de desvalor jurídico do comportamento e nem demonstração de dano adicional ao Erário.

Tal estrutura sancionatória rompe com a lógica do ilícito tributário, que pressupõe correlação entre a conduta praticada e a correspondente sanção, proporcional à infração.

Cabe lembrar, aqui, que o Estado de Direito não se compatibiliza com punições automáticas, cumulativas e aritméticas, dissociadas de qualquer juízo de proporcionalidade.

A própria jurisprudência do STF, quando do julgamento dos Temas 487 e 863, de Repercussão Geral, foi firme no sentido de que multas tributárias não podem assumir caráter confiscatório e que a sanção deve observar os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade (due process of law substantivo).

Ao permitir duplicidade punitiva pela mesma conduta, o art. 331 da LC 214/2025 transcende a função pedagógica da multa, convertese em instrumento de arrecadação coercitiva e viola a vedação ao excesso sancionatório, corolário do art. 5º, inciso LIV, da CF/1988.

Ainda que o legislador utilize a técnica de qualificação formal distinta das multas (ex.: obrigação principal e obrigação acessória), o STF adota critério material, e não meramente formal.

Com efeito, se a conduta praticada é uma só, o desvalor jurídico do Fisco é idêntico e a sanção incide sobre o mesmo fato gerador relativo àquela conduta.

Assim, a cumulação de multas caracteriza bis in idem material, incompatível com a Constituição Federal.

Ressalta-se, aqui, pois relevante, que a EC nº 132/2023 elevou a neutralidade fiscal à condição de princípio constitucional estruturante do novo sistema tributário, especialmente no desenho do IBS e da CBS.

A neutralidade fiscal, pela teleologia do constituinte derivado, significa, na prática, que o sistema tributário não deve interferir artificialmente nas decisões econômicas dos agentes; o tributo não pode distorcer preços, margens, cadeias produtivas ou modelos de negócio; a carga tributária deve ser transparente, previsível e não excessivamente punitiva nos casos de infrações tributárias.

Ora, a “duplicidade sancionatória” autorizada pelo art. 331 sob discussão, eleva artificialmente o custo das operações, introduz risco jurídico-econômico desproporcional, induz o contribuinte a decisões defensivas e não eficientes.

Tudo isso resulta, inevitavelmente, no encarecimento dos bens e serviços, na redução da competitividade e no afastamento de investimentos pelos agentes econômicos.

Nesse diapasão, a sanção “deixa de ser neutra” e passa a interferir diretamente no funcionamento do mercado, em violação frontal ao “princípio da neutralidade fiscal”, um dos pilares da Reforma Tributária.

Não podemos olvidar que a neutralidade fiscal não se restringe à incidência do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo, mas alcança obrigações tributárias acessórias, o regime sancionatório e o nível de risco regulatório imposto ao contribuinte.

Para finalizar, “sanções excessivas não são neutras”, ainda mais quando “duplicadas”. Ao contrário, funcionam como tributação indireta disfarçada e distorcem o comportamento econômico, pois a multa cobrada em dobro opera como uma exação paralela, sem base na capacidade contributiva, violando a neutralidade e a justiça fiscal.

VIII - CONCLUSÃO

O art. 331 da LC 214/2025, ao permitir a lavratura de dois autos de infração e a aplicação de duas multas para a mesma situação fática – como a falta de escrituração de NF-e relativa a fornecimento de bens materiais, que resulta no não recolhimento do IBS/CBS – viola princípios constitucionais estruturantes do sistema tributário.

Diante disso, impõem-se duas alternativas hermenêuticas.

Uma delas, no tocante à interpretação conforme a Constituição, no sentido de afastar qualquer leitura do art. 331 da LC 214/2025 que autorize múltiplas multas sobre a mesma conduta material e que obstaculize qualquer juízo concreto de proporcionalidade.

A outra, caso prevaleça a interpretação literal do art. 331, a interposição de Ação Direta de Inconstitucionalidade, com base nos seguintes fundamentos:

• violação ao Estado de Direito;
• bis in idem sancionatório;
• ofensa à neutralidade fiscal (EC 132/2023);
• desproporcionalidade manifesta, que viola as decisões do STF nos Temas 487 e 863, de Repercussão Geral.